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Aktuelle Fragestellungen zur Anwendung von IFRS 15

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Seit der Veröffentlichung des IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ im Mai 2014 ist eine Vielzahl von wissenschaftlichen Beiträgen, Artikeln, Kommentierungen und Studien erschienen. Auch über ein Jahr nach dem Erstanwendungszeitpunkt des Standards zum 01.01.2018 ergeben sich trotz diverser Maßnahmen des International Accounting Standards Board (IASB) oder der Transition Research Group (TRG) noch Fragen zur Auslegung bestimmter Sachverhalte. Nachstehend werden zwei dieser komplexen und in der Praxis diskutierten Fragestellungen dargestellt.

Unternehmen verwenden in vielen Fällen Rahmenvereinbarungen, die die allgemeinen Geschäftsbedingungen (z. B. Leistungsumfang, Preise) mit den Kunden festlegen. Verträge solcher Art gelten in der Regel nicht als Vertrag im Sinne des IFRS 15.9 und sind daher zunächst nicht nach den entsprechenden Regelungen des Standards zu bilanzieren. Ein bilanzierungsfähiger Vertrag ergibt sich in solchen Fällen erst mit dem tatsächlichen (Einzel-) Abruf einer Leistung. Ausnahmen bilden Rahmenverträge, in denen für den Kunden eine Verpflichtung zur Mindestabnahme einer bestimmten Menge eines Gutes oder einer Dienstleistung besteht (z. B. Mindestabnahme von 200t Stahl pro Jahr). Durch die rechtliche Verpflichtung sind hier die Voraussetzungen des Standards erfüllt und der Vertrag ist zu bilanzieren. Dies klingt zunächst trivial, die Beurteilung, ob eine (ggf. verdeckte) Mindestabnahmemenge vorliegt, ist in der Praxis jedoch oft schwierig.

Konsignationslager – d. h. ein durch den Lieferanten (Konsignator) eingerichtetes Warenlager in der Nähe oder auf dem Gelände des Kunden – treten heutzutage durch die Anforderungen der Globalisierung und geforderter schneller, fast sofortiger Verfügbarkeit von Gütern vermehrt auf. Der Lieferant stockt hierbei regelmäßig sowie bei Unterschreitung bestimmter Mengengrenzen das Lager auf und räumt dem Kunden das Recht ein, jederzeit Waren hieraus zu entnehmen und dies durch einen Entnahmebeleg zu dokumentieren. Fraglich im Zusammenhang mit IFRS 15 ist der Zeitpunkt des Kontrollübergangs der Ware. Entscheidend ist hierbei, ob der Kunde bereits bei Entnahme der Ware rechtlicher Eigentümer wird, oder ob dies erst mit vollständiger Bezahlung der Ware geschieht. Dies wird häufig vertraglich zwischen den Parteien geregelt. Da neben der reinen Lagerhaltung oftmals auch Verpflichtungen zur Versicherung der Ware bestehen, stellt sich darüber hinaus die Frage, ob ggf. mehrere Leistungsverpflichtungen vorliegen (z.B. in dem Fall, dass der Verkäufer zusätzlich eine Versicherungsleistung erbringt). Bei Vorliegen von mehr als einer Leistungsverpflichtung ist der Transaktionspreis für jede Teilleistung anhand des Verhältnisses der jeweiligen Einzelveräußerungspreise zueinander zu ermitteln.

Es wird deutlich, dass sich im Kontext des IFRS 15 bei auf den ersten Blick einfach erscheinenden Sachverhalten mit Veränderung einzelner Parameter komplexe Bilanzierungsfragen ergeben, für die sich in der Praxis noch keine einheitliche Behandlung herauskristallisiert hat. Auch nach über einem Jahr der Erstanwendung ist der Standard noch in einer Art „Findungsphase“, die durch die Anwendung des IFRS 16 „Leasingverhältnisse“ und dessen Schnittstellen zu IFRS 15 vermutlich auch noch etwas andauern wird.

Autor: Julian Göbel